Wyjaśnienia w zakresie przepisów dotyczących realizacji Programu Współdziałania

Możliwość przeprowadzenia niezależnego audytu funkcji podatkowej przed dniem 1 lipca 2020r.

Zgodnie z art. 130 pkt 3 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych (Dz. U. poz. 2200) dodane przepisy działu IIB Ordynacji podatkowej wchodzą w życie z dniem 1 lipca 2020 r. Jednocześnie w art. 127 tej ustawy przewidziano możliwość ograniczenia w okresie 3 lat od dnia wejścia w życie przepisów o współdziałaniu liczby umów o współdziałanie, które zostaną podpisane z podatnikami. Ustawa ta nie zawiera przepisów przejściowych odnoszących się do przepisów o współdziałaniu.

Z przywołanych przepisów wynika jednoznacznie, że umowa o współdziałanie może zostać podpisana po wejściu w życie przepisów o współdziałaniu. Podobnie należy ocenić możliwość złożenia wniosku i przeprowadzenia audytu podatkowego. Nie można bowiem skutecznie przed wejściem w życie przepisów przewidujących możliwość zawarcia umowy wnioskować o jej zawarcie, jak również podejmować działań w ramach audytu podatkowego mających na celu jej podpisanie. Audyt wstępny przeprowadza Szef KAS przed zawarciem umowy o współdziałanie (art. 20zg Ordynacji podatkowej) w oparciu o ocenę ryzyka podatkowego zidentyfikowanego u podatnika wnioskującego o zawarcie umowy o współdziałanie (art. 20zj § 1 Ordynacji podatkowej). Należy jednak rozdzielić wskazane w dziale IIB Ordynacji podatkowej obowiązki i uprawnienia Szefa KAS i podatnika, których powstanie wiąże się w sposób ścisły z terminem wejścia w życie przepisów (1 lipca 2020 r.), od okoliczności uwzględnianych w realizacji tych obowiązków i uprawnień.

Zwrócić należy uwagę na wynikający z art. 20zj § 4 Ordynacji podatkowej obowiązek zbadania w ramach audytu wstępnego poprawności wypełniania obowiązków podatkowych obejmującego 2 lata podatkowe poprzedzające rok, w którym podatnik wystąpił z wnioskiem o podpisanie umowy o współdziałanie. Przyjęcie założenia, że wszystkie elementy stanu faktycznego objęte audytem podatkowym mają wystąpić po wejściu w życie przepisów skutkowałoby dopuszczalnością złożenia wniosku przez podatnika dopiero trzeciego roku obowiązywania tych przepisów, co pozostaje w sprzeczności z treścią przywołanego wyżej art. 127 ustawy wprowadzającej przepisy o współdziałaniu w zakresie w jakim wskazują na możliwość zawarcia umowy w okresie pierwszych trzech lat od wejścia w życie tych przepisów. Dodatkowo, uwzględniając brak przepisów przejściowych dedykowanych przepisom o współdziałaniu przyjąć należy, że dopuszczalne jest uwzględnianie w ramach audytu wstępnego okoliczności, które miały miejsce przed 1 lipca 2020 r. Nie oznacza to działania prawa wstecz a jedynie retrospektywne stosowanie przepisów polegające na uwzględnieniu w ramach czynności podejmowanych po wejściu w życie przepisów okoliczności, które wystąpiły wcześniej. Za dopuszczalnością takiego podejścia przemawia fakt, że jest to rozwiązanie korzystne dla podatnika, gdyż dzięki temu będzie mógł złożyć wniosek niezwłocznie po wejściu w życie przepisów. Takie rozumienie oddaje też wierniej intencje stojące za ustaleniem terminu wejścia w życie przepisów zakładającego ponad półroczny okres vacatio legis. Gdyby pierwsza umowa miała zostać podpisana 2 lata po wejściu w życie przepisów, to nie było potrzeby ustalania ponad półrocznego okresu vacatio legis. Należy uwzględnić fakt, że z istoty vacatio legis wynika konieczność przewidzenia odpowiednio długiego okresu poprzedzającego wejście w życie przepisów umożliwiającego podatnikowi podjęcie niezbędnych działań mających na celu przystosowania się do wprowadzonych przepisów, w tym przypadku do podpisania umowy.

Nie ulega wątpliwości, że audyt podatkowy może zostać rozpoczęty po złożeniu wniosku o zawarcie umowy o współdziałanie, a więc najwcześniej od 1 lipca 2020 r. Przyjęcie odmiennego założenia prowadzącego do naruszenia zakazu działania prawa wstecz nie jest dopuszczalne bez wyraźnego przesądzenia w ustawie. Weryfikowane w ramach tego audytu poziom wdrożenia i funkcjonowania przez podatnika przed 1 stycznia 2020 r. m.in. mechanizmów nadzoru zewnętrznego w odniesieniu do spraw podatkowych, w tym niezależnego audytu funkcji podatkowej, nie oznacza naruszenia tego zakazu. Są to jedynie okoliczności, które należy zbadać przed podpisaniem umowy bez względu na to czy wystąpiły przed czy po wejściu w życie przepisów.

Należy jednak zastrzec, że niezależny audyt funkcji podatkowej dokonany zarówno przed jak i po terminie wejścia w życie przepisów o współdziałaniu będzie weryfikowany w toku audytu wstępnego przez pryzmat wymogów wynikających z tych przepisów, w tym w szczególności art. 20zo Ordynacji podatkowej.

Reasumując, możliwość realizacji niezależnego audytu funkcji podatkowej, stanowiącego  elementem ram wewnętrznego nadzoru podatkowego nie jest ograniczona czasowo datą wejścia w życie przepisów regulujących Program Współdziałania.

Brak możliwości przeprowadzenia niezależnego audytu funkcji podatkowej przez spółkę doradztwa podatkowego w przypadku świadczenia na rzecz podatnika, w okresie objętym audytem wstępnym, usługi doradztwa podatkowego sporadycznie (kilka razy do roku).

Zgodnie z art. 20zo § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r., niezależny audyt funkcji podatkowej jest przeprowadzany na zlecenie podatnika przez niezależnego audytora podatkowego.

Stosownie do § 2 pkt 1 tego artykułu, niezależnym audytorem podatkowym może być spółka doradztwa podatkowego, firma audytorska, doradca podatkowy lub biegły rewident, z wyjątkiem podmiotu wykonującego na rzecz podatnika czynności rewizji finansowej, usługi doradztwa podatkowego lub prawnego - w okresie objętym tym audytem podatkowym oraz w trakcie jego przeprowadzania.

Z powyższego wynika, że wyłączenie spółki doradztwa podatkowego z możliwości bycia niezależnym audytorem podatkowym przepis art. 20zo § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wiąże wyraźnie z wykonywaniem na rzecz podatnika usług doradztwa podatkowego w okresie objętym tym audytem podatkowym i nie uzależnia tego wyłączenia od częstotliwości wykonywania tych usług. Wykonanie sporadycznej usługi doradztwa podatkowego wyklucza zatem spółkę doradztwa podatkowego z możliwości przeprowadzenia niezależnego audytu funkcji podatkowej, gdy spółka ta wykonywała w podmiocie czynności doradztwa podatkowego, prawnego lub rewizji - w okresie objętym audytem lub w trakcie jego przeprowadzenia.

Zgodnie z art. 20zl pkt 5 Ordynacji podatkowej audyt podatkowy w zakresie ram wewnętrznego nadzoru podatkowego obejmuje ocenę możliwości prawidłowego wykonywania obowiązków podatkowych poprzez weryfikację poziomu wdrożenia i funkcjonowania mechanizmów nadzoru zewnętrznego, w tym niezależnego audytu funkcji podatkowej, w odniesieniu do spraw podatkowych. Audyt ten jest przeprowadzany przez Szefa KAS zarówno przed zawarciem umowy o współdziałanie jak i w trakcie jej obowiązywania (art. 20zg Ordynacji podatkowej).

Przepisy działu IIB Ordynacji podatkowej uzależniają zawarcie umowy o współdziałanie od złożenia wniosku przez podatnika spełniającego kryterium przychodowe (art. 20s § 1 i 3 Ordynacji podatkowej) oraz otrzymania pozytywnej opinii audytu wstępnego (art. 20s § 4 Ordynacji podatkowej). Ocena spełnienia pierwszego ze wskazanych warunków nie powinna nastręczać trudności ze względu na jego obiektywny charakter. Odmiennie przedstawia się sytuacja w odniesieniu do drugiego warunku.

Ustalenie spełnienia drugiego warunku ze swej istoty ma charakter subiektywny, gdyż uzależnione jest od stanowiska organu w zakresie wykonywania lub też zdolności do wykonywania przez podatnika obowiązków podatkowych w sposób prawidłowy. Charakter tego warunku jest pochodną kryteriów oceny stosowanych podczas dokonywania audytu wstępnego. Celem audytu podatkowego (a więc również wstępnego) jest bowiem sprawdzenie prawidłowości wypełnienia obowiązków podatkowych oraz skuteczności i adekwatności ram wewnętrznego nadzoru podatkowego (art. 20zg Ordynacji podatkowej). Niedookreśloność wymogów odnoszących się do audytu podatkowego nie oznacza dowolności jego wykonywania. Audyt ten powinien wskazywać na przyczyny wydania opinii pozytywnej albo negatywnej, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości uzasadniać konieczność podjęcia dodatkowych czynności w formie zaleceń (art. art. 20zi § 1 Ordynacji podatkowej). Ostatecznie, audyt (a w zasadzie jego skutek) warunkuje zawarcie umowy. W przypadku braku opinii pozytywnej audytu wstępnego odmowa zawarcia umowy będzie wskazywała jej przyczyny wraz z uzasadnieniem (art. 20s § 5 Ordynacji podatkowej). Podpisanie umowy stanowi czynność o charakterze uznaniowym, nie oznacza to jednak dowolności, gdyż podstawą do jej zawarcia lub odmowy jej zawarcia powinny być dające się wyartykułować okoliczności wskazujące obiektywnie na wykonywanie i na możliwość prawidłowego wykonywania przez podatnika obowiązków podatkowych.

Wskazane w art. 20zg Ordynacji podatkowej zagadnienia podlegające weryfikacji w ramach audytu wstępnego wykazują istotne różnice, w tym przede wszystkim w odniesieniu do okresu objętego tym audytem. Sprawdzenie poprawności wypełniania obowiązków podatkowych obejmuje okres ponad 2 lat poprzedzających wystąpienie z wnioskiem o zawarcie umowy (art. 20zj § 4 Ordynacji podatkowej). Tymczasem wymóg taki nie został sformułowany w odniesieniu do sprawdzenia skuteczności i adekwatności RWNP. O ile bowiem w przypadku poprawności wypełnienia obowiązków podatkowych ocena ukierunkowana jest na przeszłość, o tyle w przypadku ram ocena zmierza do oceny zdolności wykonywania przez podatnika w sposób prawidłowy tych obowiązków w przyszłości. Nie zmienia to faktu, że w zakresie RWNP przedmiotem oceny są konkretne okoliczności zaistniałe na dzień wykonywania audytu wstępnego, bowiem ocena ta jest dokonywana poprzez weryfikację poziomu wdrożenia i funkcjonowania m.in. mechanizmów nadzoru wewnętrznego, w tym NAFP (art. 20zl pkt 5 Ordynacji podatkowej). W przeciwieństwie jednak do audytu wstępnego w zakresie poprawności wypełniania obowiązków podatkowych podatnik nie musi przed zawarciem umowy, na etapie audytu wstępnego, mieć w sposób „pełny” wdrożonych i funkcjonujących RWNP. Ramy to pewien zbiór procedur, polityk, procesów, które mają umożliwić podatnikowi kontrolowanie ryzyka podatkowego i gwarantować kontrolę nad zachodzącymi u podatnika procesami podatkowymi (por. Wytyczne w zakresie Ram Wewnętrznego Nadzoru Podatkowego, str. 7.), które podlegają wdrożeniu. Ocena skuteczności i adekwatności ram obejmuje aspekt teoretyczny (opracowanie ram) i praktyczny (wdrożenie i funkcjonowanie). Przepisy działu IIB Ordynacji podatkowej nie nakładają obowiązku posiadania ściśle określonego poziomu wdrożonych i funkcjonujących ram w okresie poprzedzającym zawarcie umowy. W związku z tym, uzasadnione jest przyjęcie:

• z jednej strony, że obowiązek posiadania skutecznych i adekwatnych ram jest adresowany do podatników, którzy podpisali umowę (art. 20u pkt 2 Ordynacji podatkowej), a więc obowiązek ten wiąże strony od momentu podpisania umowy,
•  z drugiej strony, że wyznaczenie minimalnego „poziomu wdrożenia i funkcjonowania” ram gwarantującego, że po podpisaniu umowy podatnik będzie prawidłowo wykonywał obowiązki podatkowego pozostaje w gestii Szefa KAS, który decyduje nie tylko o tym czy audyt wstępny zostanie przeprowadzony, ale przede wszystkim o zakresie tego audytu (art. 20zj § 1 Ordynacji podatkowej).

W związku z powyższym, art. 20zl Ordynacji podatkowej należy interpretować w ten sposób,że NAFP jest obowiązkowym elementem ram warunkujących podpisanie i trwanie umowy o współdziałanie. Niemniej jednak, obowiązek posiadania skutecznych i adekwatnych ram wiąże podatnika od podpisania umowy, a dokonywana w trakcie audytu wstępnego ocena poziomu wdrożenia i funkcjonowania ram, w tym NAFP, jest ukierunkowana na przyszłość i ma na celu ustalenie, w oparciu o obiektywne okoliczności, czy podatnik po podpisaniu umowy będzie miał w oparciu o opracowane przez siebie RWNP (aspekt teoretyczny) możliwość prawidłowego wykonywania obowiązków podatkowych (aspekt praktyczny). Przepisy działu IIB Ordynacji podatkowej nie obligują podatników do przeprowadzenia NAFP w określonych czasie poprzedzającym podpisanie umowy, a więc nie można wykluczyć, że za wystarczającą podstawę do sporządzenia opinii pozytywnej w zakresie w jakim audyt wstępny ma weryfikować „poziom wdrożenia i funkcjonowania” NAFP zostanie uznane, np. podpisanie z niezależnym audytorem funkcji podatkowej umowy o jego sporządzanie w przyszłości lub zobowiązanie do przeprowadzania audytu w umowie o współdziałanie. O tym czy poziom wdrożenia i funkcjonowania NAFP jest w danych okolicznościach wystarczający decyduje Szef KAS na etapie audytu wstępnego i podpisania umowy.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 20s § 4 i 5 Ordynacji podatkowej  podpisanie umowy stanowi czynność o charakterze uznaniowym, nie oznacza to jednak dowolności, gdyż podstawą do jej zawarcia lub odmowy jej zawarcia powinny być dające się wyartykułować okoliczności wskazujące obiektywnie na wykonywanie i na możliwość prawidłowego wykonywania przez podatnika obowiązków podatkowych.

Ponadto należy podkreślić, że zgodnie z art. 127 ustawy z dnia 16 października 2019r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych - w okresie trzech lat od wejścia w życie działu IIB Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może ograniczyć do 20 liczbę podmiotów, z którymi zostanie podpisana umowa o współdziałanie, jeżeli okaże się to niezbędne do zapewnienia sprawnego i terminowego wykonywania zadań Krajowej Administracji Skarbowej. Przy dokonywaniu wyboru podmiotów, z którymi zostanie podpisana umowa o współdziałanie, Szef Krajowej Administracji Skarbowej uwzględni gospodarcze i społeczne znaczenie tych podmiotów oraz zróżnicowanie tych podmiotów pod względem prowadzonej działalności gospodarczej, a także może uwzględnić kolejność wpływu wniosków.

Brak możliwości ustanowienia na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa pełnomocników do reprezentowania podatników aplikujących i uczestniczących w Programie Współdziałania.

Procedury zawarte w rozdziale 1 (Umowy o Współdziałanie), rozdziale 2 (Porozumienia Podatkowe) oraz rozdziale 3 (Audyt Podatkowy) Działu IIB ustawy Ordynacja podatkowa nie są prowadzone w oparciu o reguły przewidziane dla postępowania podatkowego. W ramach tych procedur, inaczej niż w przypadku postępowania podatkowego, pozycja podatnika jest nieporównywalnie bardziej niezależna od organu administracji. Zawarcie umowy o współdziałanie oraz porozumienia podatkowego polega na zgodnym oświadczeniu woli dwóch podmiotów – podatnika oraz Szefa KAS. Stosownie do postanowień art. 20x. § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podatnik może w każdym czasie wypowiedzieć umowę o współdziałanie. Podobnie w przypadku porozumienia podatkowego, podatnik może je wypowiedzieć w każdym czasie (art. 20ze. § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Tym samym więzy wynikające z zawartych umów i porozumień pomiędzy podatnikiem, a Szefem KAS mogą zostać zerwane na skutek niczym nie skrępowanej decyzji podatnika. Tego typu sytuacja nie występuje w postępowaniu podatkowym, gdzie organ wykonuje czynności władcze z zakresu imperium polegające na jednostronnym rozstrzygnięciu.

Mając na uwadze okoliczności wskazane powyżej, ustawodawca w odniesieniu do procedur, o których mowa w Dziale IIB ustawy Ordynacja podatkowa, zdecydował się wprowadzić odesłanie do stosowania jedynie wybranych norm regulujących postępowanie podatkowe. W konsekwencji, zgodnie z treścią art. 20zr. ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie nieuregulowanym w Dziale IIB przepisy art. 168, art. 172, art. 173 i art. 175 – 177 oraz działu IV rozdziału 1 z wyłączeniem art. 127, rozdziałów 5 i 10 stosuje się odpowiednio. Brak odesłania w art. 20zr. ustawy Ordynacja podatkowa do odpowiedniego stosowania przepisów o pełnomocnictwie w postępowaniu podatkowym, należy odczytać jako jednoznaczną deklarację ustawodawcy w zakresie braku możliwości reprezentowania podatnika przez pełnomocnika, ustanowionego na podstawie przepisów zawartych w Dziale IV Rozdziale 3a ustawy Ordynacja podatkowa, w ramach wspomnianych procedur. Rozwiązanie  legislacyjne zastosowane w przepisie art. 20zr. ustawy Ordynacja podatkowa, które wyłącza możliwość zastosowania przepisów Działu IV Rozdziału 3a ustawy Ordynacja podatkowa wynika z istoty Programu Współdziałania, który zakłada ścisłą i stałą oraz odformalizowaną współpracę z podatnikami, opartą na wzajemnym zaufaniu, zrozumieniu i transparentności. Realizacja tych zasad wymaga bezpośredniego kontaktu z podatnikiem. Podstawą do budowy zaufania względem podatnika jest wdrożenie przez niego ram wewnętrznego nadzoru podatkowego, które obejmują elementy ładu korporacyjnego, kontroli wewnętrznej oraz zarządzania ryzykiem i które mają na celu zapewnienie prawidłowości postępowania w kwestiach podatkowych. Innymi słowy, ponieważ kompleksowość ram wewnętrznego nadzoru podatkowego zakłada objęcie nimi całej organizacji, ramy te muszą odnosić się do całej funkcji podatkowej, a nie wyłącznie do działań departamentu lub działu odpowiedzialnego za kwestie podatkowe. Z tego także względu bardzo istotny jest bezpośredni udział w Programie członków organów zarządzających podatników, ich kadry kierowniczej, jak również innych członków organizacji, zaangażowanych w procesy wykraczające poza obszary stricte podatkowe. Jedynie takie podejście pozwala na budowę trwałych, pozytywnych relacji z uczestnikami Programu Współdziałania, pozwoli zwiększyć ich zaangażowanie i zaufanie oraz umożliwi sprawną komunikację pomiędzy stronami umowy.

Reasumując, idea uczestnictwa w Programie Współdziałania zakłada bezpośrednią, aktywną interakcję z podatnikiem, a nie prowadzenie spraw związanych z Programem przez pełnomocnika, które mogłoby doprowadzić do ograniczenia zaangażowania podatnika w realizację Programu. Ponadto bezpośredni kontakt KAS z uczestnikami Programu jest kluczowy do tego, aby dokonać rzetelnej oceny nie tylko prawidłowości rozliczania się z podatków, ale aby dokonać kompleksowej oceny również innych obszarów, które mogą generować ryzyko podatkowe (takich jak np. kultura organizacyjna, zarządzanie strategiczne, system compliance i kontroli wewnętrznej, a także obszar IT).

Dlatego też system wartości i założeń, na których opiera się Program Współdziałania, nie uzasadnia udziału w Programie pełnomocnika ustanowionego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.